醫(yī)藥行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策和稅收規(guī)范文件多，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高，處罰力度大，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展尤為重要。

醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)嵌于采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售三大環(huán)節(jié)，在每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)都需要給予足夠的關(guān)注。同時(shí)，醫(yī)藥企業(yè)分為藥品生產(chǎn)企業(yè)和藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)兩大類，某些醫(yī)藥集團(tuán)也存在產(chǎn)銷合一的運(yùn)營(yíng)模式，在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)既要關(guān)注制藥和銷售的區(qū)別，也要關(guān)注其聯(lián)系。

采購(gòu)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

【資料圖】

對(duì)于藥品生產(chǎn)企業(yè)，原料采購(gòu)是極其重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)區(qū)域。對(duì)于藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)，隨著“兩票制”等政策的推行，原有的采購(gòu)環(huán)節(jié)稅務(wù)管理模式需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，也帶來(lái)了一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票規(guī)范抵扣。

在原料采購(gòu)環(huán)節(jié)，對(duì)于中藥飲片加工、中成藥制造、疫苗生產(chǎn)等企業(yè)，因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品原材料需求較大，在采購(gòu)環(huán)節(jié)容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

針對(duì)這一政策規(guī)定，存在兩項(xiàng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，其一，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票僅限于收購(gòu)單位向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品開(kāi)具，從單位生產(chǎn)者（包括個(gè)體工商戶）中購(gòu)進(jìn)原材料，必須取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)繳款書(shū)，才能允許抵扣。企業(yè)在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注發(fā)票開(kāi)具對(duì)象，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立受票方審核及采購(gòu)產(chǎn)品審核的環(huán)節(jié)，只有直接從事植物種植、收割和動(dòng)物飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人，才可以向其開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票；并且采購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)且免稅的產(chǎn)品，如果該農(nóng)產(chǎn)品也是經(jīng)轉(zhuǎn)手再銷售的，在發(fā)票開(kāi)具上需要有新的考慮。

其二，收購(gòu)發(fā)票由收購(gòu)企業(yè)自行開(kāi)具，企業(yè)可能會(huì)出于避稅的目的，收購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的人工費(fèi)、運(yùn)保費(fèi)、裝卸費(fèi)等都有可能計(jì)入收購(gòu)價(jià)格中，試圖提高收購(gòu)價(jià)格以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的做法已經(jīng)不屬于“避稅”的范疇，存在偷稅漏稅的嫌疑，切忌踏入雷區(qū)。

2.“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式稅收優(yōu)惠謹(jǐn)慎適用。

其一，在企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅總局明確采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式、從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目生產(chǎn)的企業(yè)，可以享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。具體在醫(yī)藥企業(yè)，從事中藥材種植、獸醫(yī)服務(wù)等所得可以免征企業(yè)所得稅。

其二，增值稅方面，增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。但納稅人采取“公司+農(nóng)戶”模式是否適用該政策，沒(méi)有明確規(guī)定。在相關(guān)文件沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，企業(yè)采用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行增值稅免稅籌劃，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.“兩票制”下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方式改變。

“兩票制”是壓縮藥品流通環(huán)節(jié)的一項(xiàng)政策，具體指生產(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開(kāi)一次發(fā)票，流通企業(yè)到醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)一次發(fā)票。

“兩票制”推行之前，藥品從制藥企業(yè)到醫(yī)療機(jī)構(gòu)（即用藥消費(fèi)者）要經(jīng)歷多級(jí)分銷商進(jìn)行流通，稅務(wù)方面的問(wèn)題主要表現(xiàn)為流通層級(jí)多，發(fā)票開(kāi)具鏈條過(guò)長(zhǎng)，企業(yè)以控制成本為名，利用中間分銷商“過(guò)票”和“倒買倒賣發(fā)票”的亂象。2017年初“兩票制”試點(diǎn)推行后，購(gòu)銷流程縮短，且隨著行業(yè)的規(guī)范，一些專門為了“過(guò)票”而設(shè)立的公司逐漸減少，藥品流通企業(yè)需要清晰自己的行業(yè)定位，進(jìn)行業(yè)務(wù)整合，將原來(lái)行走在合規(guī)邊緣的業(yè)務(wù)剝離出去，減輕稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在發(fā)票管理方面，對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票要進(jìn)行甄別，嚴(yán)防不合規(guī)票據(jù)，對(duì)采購(gòu)人員進(jìn)行合規(guī)性培訓(xùn)，避免內(nèi)外勾結(jié)，出現(xiàn)真發(fā)票假業(yè)務(wù)的情況。

生產(chǎn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠限額。

財(cái)稅（2015）119號(hào)文對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策進(jìn)行了明確。通知明確企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。

對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)而言，研發(fā)費(fèi)用包括人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)及其他相關(guān)費(fèi)用。在享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策時(shí)，需要注意防范其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)較為典型的有兩項(xiàng)。

一是雙重優(yōu)惠政策下固定資產(chǎn)折舊額按稅法限額確定。

醫(yī)藥制造業(yè)屬于輕工領(lǐng)域，財(cái)稅（2015）106號(hào)文規(guī)定“對(duì)輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)119號(hào)文進(jìn)行解讀時(shí)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，且不得超過(guò)按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。

二是研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)需謹(jǐn)慎選擇。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》并沒(méi)有對(duì)研發(fā)支出資本化的時(shí)點(diǎn)作出明確規(guī)定，只提出需要滿足的五項(xiàng)條件，但不同的企業(yè)，甚至不同的生產(chǎn)線都面臨不同的情況，需要稅務(wù)人員細(xì)心判斷。

新藥研發(fā)一般分為三個(gè)階段：臨床前、臨床試驗(yàn)、獲得新藥證書(shū)后的繼續(xù)研發(fā)。臨床試驗(yàn)階段包括第一期至第三期臨床，需要取得臨床批件后再開(kāi)始；取得新藥證書(shū)后的繼續(xù)研發(fā)包括第四期臨床試驗(yàn)及后續(xù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)建立的試驗(yàn)，需要在藥監(jiān)局批準(zhǔn)新藥證書(shū)后再進(jìn)行。

臨床前的研發(fā)支出一般應(yīng)該費(fèi)用化。資本化時(shí)點(diǎn)是在取得臨床批件后，還是在取得新藥證書(shū)之后，要根據(jù)研發(fā)藥物的類別確定。如果是全新的藥物研發(fā)，臨床試驗(yàn)成功的不確定性較大；如果是仿制藥，不確定性可能會(huì)適度降低。在存在試驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，假設(shè)在開(kāi)始臨床試驗(yàn)時(shí)（即取得臨床批件時(shí)）就開(kāi)始資本化，如果后期發(fā)現(xiàn)藥效不佳停止試驗(yàn)，或者申報(bào)新藥證書(shū)時(shí)未獲得藥監(jiān)局審批，資本化的研發(fā)費(fèi)用需要作為損失處理，帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但從另一角度來(lái)看，如果全部取得新藥證書(shū)后再進(jìn)行資本化，那么對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較小的藥品來(lái)說(shuō)，費(fèi)用化階段則可能帶來(lái)?yè)p失，無(wú)法在各個(gè)會(huì)計(jì)年度之間平滑利潤(rùn)。

因此，對(duì)于全新的藥物研發(fā)，為了穩(wěn)妥起見(jiàn)，避免損失申報(bào)及扣除等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以在完成前三期臨床試驗(yàn)，以取得新藥證書(shū)為時(shí)點(diǎn)，將研發(fā)支出資本化。對(duì)于仿制藥的研發(fā)，可以在取得臨床批件后就進(jìn)行資本化。

2.創(chuàng)新藥免費(fèi)試用不應(yīng)視同銷售。

在創(chuàng)新藥研發(fā)時(shí)，制藥企業(yè)會(huì)將一部分藥品用于患者免費(fèi)試用，有一部分稅務(wù)人員認(rèn)為這屬于制藥企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送自產(chǎn)貨物，將該行為歸類為視同銷售，屬于增值稅的應(yīng)稅行為。

其實(shí)這是一個(gè)誤區(qū)，判斷的關(guān)鍵點(diǎn)在于創(chuàng)新藥免費(fèi)試用到底是制藥企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送行為，還是研發(fā)生產(chǎn)的環(huán)節(jié)之一。從藥品企業(yè)來(lái)看，提供創(chuàng)新藥給患者免費(fèi)試用，是其生產(chǎn)研發(fā)的一個(gè)環(huán)節(jié)。因此，財(cái)稅（2015）4號(hào)文明確了藥品生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷售額，為向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，其提供給患者后續(xù)免費(fèi)使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

3.資產(chǎn)損失稅務(wù)處理需注意增值稅與企業(yè)所得稅問(wèn)題。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生資產(chǎn)損失是非常普遍的現(xiàn)象，其間涉及的稅務(wù)事項(xiàng)也是多樣的。生化制藥企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中出現(xiàn)“倒罐”（將正在生產(chǎn)的罐中成品倒掉）現(xiàn)象尤為典型。生化制藥行業(yè)對(duì)生產(chǎn)能源保障的要求較高，如果意外停電，培養(yǎng)基變質(zhì)，整個(gè)培養(yǎng)罐中的菌種就會(huì)報(bào)廢。當(dāng)發(fā)生這類資產(chǎn)損失時(shí)，企業(yè)要尤其注意增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

增值稅方面，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，因管理不善造成菌種變質(zhì)報(bào)廢屬于非正常損失。根據(jù)《增值稅暫行條例》，非正常損失的產(chǎn)品，所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所以，企業(yè)在進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，其耗用的原材料、燃料、人工費(fèi)用中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額均需轉(zhuǎn)出，不得抵扣。

所得稅方面，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法暫行條例》，生產(chǎn)中實(shí)際發(fā)生的菌種毀損報(bào)廢損失屬于可扣除的損失，在減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額后稅前扣除。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)、2014年第18號(hào)，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。且由于“倒罐”損失不屬于可清單申報(bào)的損失種類，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

銷售環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.“兩票制”試點(diǎn)影響企業(yè)所得稅。

多數(shù)大型醫(yī)藥企業(yè)的銷售費(fèi)用占比非常高，考慮到醫(yī)藥行業(yè)的特殊性，財(cái)稅[2009]72號(hào)文規(guī)定對(duì)醫(yī)藥制造企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的30%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

“兩票制”試點(diǎn)推行后，醫(yī)藥流通企業(yè)受到監(jiān)管影響，數(shù)量大幅減少，醫(yī)藥制造企業(yè)的營(yíng)銷渠道受限。其營(yíng)銷模式一方面可能由代理商模式轉(zhuǎn)為自營(yíng)模式，重新開(kāi)拓市場(chǎng)勢(shì)必帶來(lái)銷售費(fèi)用的增長(zhǎng)；另一方面也可能延續(xù)代理商模式，與大型藥品流通企業(yè)簽訂銷售框架協(xié)議。但由于流通通道縮小，可能由代理商占據(jù)賣方市場(chǎng)，制藥企業(yè)銷售費(fèi)用議價(jià)能力降低，可能會(huì)出現(xiàn)銷售費(fèi)用增加的風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前銷售費(fèi)用占比高的情況下，即使稅務(wù)部門給予了特殊的稅收優(yōu)惠，如果醫(yī)藥企業(yè)的銷售費(fèi)用持續(xù)增加，可以稅前扣除的銷售費(fèi)用占比減少，影響應(yīng)納稅所得額，增加企業(yè)所得稅，帶來(lái)企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，形成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.銷售費(fèi)用大包干影響代扣個(gè)稅。

很多制藥企業(yè)采用銷售費(fèi)用大包干的形式，銷售費(fèi)用大包干是指藥企與銷售人員約定以銷售量或銷售回款額等反映銷售績(jī)效的指標(biāo)為基礎(chǔ)，按照一定比例計(jì)算營(yíng)銷費(fèi)用，分別撥入公共基金專戶和各銷售人員的個(gè)人專戶，撥入個(gè)人財(cái)務(wù)專戶的額度為銷售人員個(gè)人支配，通過(guò)發(fā)票報(bào)銷的形式取得。

這時(shí)極易出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)漏洞，發(fā)票報(bào)銷本身就存在極大的自主操作性，銷售人員極易舞弊造假侵占未實(shí)際發(fā)生的支出。沒(méi)有實(shí)際用于營(yíng)銷活動(dòng)的賬戶結(jié)余發(fā)放給銷售人員，屬于其工資薪金所得，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，企業(yè)有義務(wù)代扣職工個(gè)人所得稅，并按時(shí)繳庫(kù)。雖然這部分支出不會(huì)直接影響企業(yè)成本費(fèi)用，但漏扣漏繳個(gè)人所得稅也是違反稅法規(guī)定的行為，給企業(yè)帶來(lái)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控

1.理解稅收政策，規(guī)避稅法適用風(fēng)險(xiǎn)。

醫(yī)藥企業(yè)稅收政策繁多，要從業(yè)務(wù)本質(zhì)出發(fā)，判斷相應(yīng)的稅收政策是否適用。如前文所提到的創(chuàng)新藥免費(fèi)試用不征收增值稅，表面上來(lái)看，免費(fèi)試用的創(chuàng)新藥是醫(yī)藥公司贈(zèng)送給醫(yī)療機(jī)構(gòu)，無(wú)償贈(zèng)送應(yīng)視同銷售，但從本質(zhì)上來(lái)看，最終使用創(chuàng)新藥的是病患，醫(yī)院只是代為保管藥品，創(chuàng)新藥試用是藥企借用醫(yī)院的臨床條件進(jìn)行試驗(yàn)，屬于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，不應(yīng)征收增值稅。

2.完善內(nèi)控體系，防范征管合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

良好的內(nèi)控體系是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的基石。稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)多緣于內(nèi)控薄弱。銷售費(fèi)用大包干模式下，要規(guī)范員工報(bào)銷程序，核查報(bào)銷的真實(shí)性；農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)開(kāi)具發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，要準(zhǔn)確把握收購(gòu)金額和開(kāi)具對(duì)象；發(fā)生資產(chǎn)損失，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，要依照規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)損失專項(xiàng)申報(bào)，合法合規(guī)進(jìn)行稅前扣除。

3.做好納稅籌劃，抵御現(xiàn)金流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)稅法體系雖然繁雜翔實(shí)，但也不是事無(wú)巨細(xì)，一些稅法政策依然在法律框架下，給了企業(yè)自主籌劃的空間。比如企業(yè)研發(fā)支出資本化的時(shí)點(diǎn)，可以參考同類藥品試驗(yàn)的成功率來(lái)進(jìn)行選擇。納稅籌劃不是一味地鉆法律空子，而是恰當(dāng)適時(shí)地利用稅法政策為企業(yè)謀求利潤(rùn)空間，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（作者系北京中醫(yī)藥大學(xué)法律系教授）

標(biāo)簽： 醫(yī)藥企業(yè) 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 新藥研發(fā)